Учет нематериальных активов (НМА) во многом аналогичен учету основных средств. Оба этих учетных объекта входят в состав нефинансовых активов единого Плана счетов бюджетного учета. Принципы формирования их первоначальной стоимости также во многом совпадают. Вместе с тем имеют место и существенные различия. Рассмотрим состав нематериальных активов и порядок их отражения в бюджетном учете.
СОСТАВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ УЧЕТА
Аля учета нематериальных активов в соответствии с п. 33 Инструкции по бюджетному учету (далее - новая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2005 г. N 70н, предусмотрен счет 0 10301 000 "Нематериальные активы". Он является аналогом субсчета 031 "Нематериальные активы" старого Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, который был предусмотрен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - старая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N107н(1). Однако критерии отнесения объектов к нематериальным активам изменились. Признать нематериальными активами можно только те объекты, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:
(1) Утратил силу 1 октября 2005 г.
* не имеют материально-вещественной формы;
* поддаются идентификации (выделению, отделению) в составе другого имущества;
* используются в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает этот период) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
* не предназначены для последующей продажи;
* надлежащим образом оформлены документами, подтверждающими существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договорами уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Сравнение указанных критериев с формулировками старой Инструкции позволяет отметить существенные различия в определении нематериальных активов. Во-первых, новая Инструкция однозначно определила, что к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В то время как старая Инструкция требовала относить на субсчет 031 "Нематериальные активы" права, возникающие из авторских и иных договоров (как исключительные, так и неисключительные) на создание научных разработок, произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, программы ЭВМ и базы данных и т. д. К нематериальным активам также относились отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций, которые по сути своей не являлись нематериальными активами. При переходе на новый План счетов бюджетного учета стоимость отдельных квартир, числившаяся в остатке на субсчете 031 "Нематериальные активы" по состоянию на 1 января 2005 г. , должна быть списана в дебет счета 010101 000 "Жилые помещения".
Объекты нематериальных активов группируются в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, который действует в настоящее время.
Еще раз подчеркнем, что обладать исключительным правом на объект может только одна организация-правообладатель, которая и учитывает это право в составе нематериальных активов. Если же бюджетное учреждение использует результаты интеллектуальной деятельности с разрешения правообладателя наряду с другими лицами, то это уже не исключительное право, и такие результаты интеллектуальной деятельности не относятся к нематериальным активам.
В новой Инструкции нет перечня объектов нематериальных активов. Приведены только условия признания объекта нематериальным активом и дан перечень объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, а именно:
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке;
* материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Таким образом, бюджетное учреждение самостоятельно определяет, какие именно объекты из ранее числившихся в качестве таковых должны и могут быть отнесены к нематериальным активам после перехода к применению новой Инструкции.
СТОИМОСТНАЯ ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В бюджетном учете объекты нематериальных активов отражаются по первоначальной стоимости, т. е. по стоимости фактических вложений в приобретение (изготовление) активов. Как и применительно к объектам основных средств, новая методология учета предлагает для формирования фактической стоимости НМА новый собирательный счет - 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы".
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости.
Переоценка объектов нематериальных активов проводится так же, как и основных средств, - по решению Правительства РФ. Ее результаты по состоянию на 1-е число отчетного года отражаются в бюджетном учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Как и объекты основных средств, НМА могут быть уценены.
Сумма дооценки (уценки) стоимости НМА и суммы начисленной амортизации, полученные в результате этого, отражаются следующими записями.
Положительная переоценка:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 40103 000 - К 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - на сумму амортизации.
Отрицательная переоценка:
Д 0 40103 000 - К 0 10301 320 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 10407 420 - К 0 40103 000 - на сумму амортизации.
В бюджетном учете в первоначальную стоимость нематериального актива включаются расходы на его приобретение и приведение в состояние, пригодное к использованию, перечисленные в п. 34 новой Инструкции. Там нет упоминания о возможном возникновении суммовых разниц и включении таковых в первоначальную стоимость объекта НМА, в отличие от их участия в формировании первоначальной стоимости основных средств.
Первоначальная стоимость НМА, созданных в самом бюджетном учреждении собственными силами (хозяйственным способом), формируется из фактических расходов на создание и изготовление НМА. Это израсходованные учреждением материалы, суммы оплаты труда и начисления на нее, услуги сторонних организаций и т. д.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составляет 11 800 руб. (включая НДС).
За регистрацию договора об уступке исключительного права уплачена пошлина в размере 400 руб.
В бюджетном учете учреждения приобретение НМА отразится следующими записями:
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 11 800 руб. - отражена стоимость патента на изобретение.
Если патент приобретался за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, сумма в указанной проводке изменится в связи с необходимостью выделения суммы НДС и составит 10 000 руб. , а в 18-м разряде номера счета появится цифра 2;
Д 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 2 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС;
А 030218830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - К 0 30405 320 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению нематериальных активов" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") - 11 800 руб. - погашена кредиторская задолженность по приобретению патента.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 87 новой Инструкции операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на последнем из указанных счетов бюджетного учета независимо от того, где обслуживается бюджетное учреждение: в банке или казначействе;
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - 400 руб. - отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора об уступке исключительных прав на изобретение;
Д 0 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - К 030405 226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") -- 400 руб. - перечислена сумма пошлины;
Д 010301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 12 200 руб. (11 800 руб. + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет бюджетных средств);
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 10602 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 10 400 руб. (10 000 руб. + + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет средств от предпринимательской деятельности);
Д 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС (при приобретении нематериального актива в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой НДС).
Первоначальная стоимость объектов НМА, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В пункте 12 новой Инструкции приведено определение рыночной стоимости. Это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Изменился экономический смысл этой операции. При отражении в бюджетном учете она квалифицируется как субсидирование принимающей стороны. И проводки должны быть соответствующие: дебетуемые счета могут быть разными в зависимости от организационно-правовой формы принимающей стороны и объекта безвозмездной передачи (п. 36 новой Инструкции):
Д 040101 241 "Расходы на субсидии государственным организациям" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости;
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации.
Принципиальным в приведенной схеме является факт списания объекта с учета по остаточной (балансовой) стоимости, что также отличает новое отражение безвозмездной передачи от записей данной операции по прежним правилам. Ведь в новом формате отчетности объекты отражаются в балансе в нетто-оценке - по остаточной стоимости, и только в расшифровке приводятся суммы первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации, но в валюту баланса указанные суммы не включаются.
Объектам НМА присваивается инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета. В пункте 35 новой Инструкции записано, что инвентарный номер также должен обозначаться на объектах НМА. Поскольку они не имеют материально-вещественной (физической) структуры, очевидно, маркировать следует документы, подтверждающие наличие самого объекта.
ФОРМЫ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Как и в период действия старой Инструкции, бухгалтерам бюджетных учреждений для учета поступления, внутреннего перемещения нематериальных активов следует использовать формы первичных документов и документов аналитического учета, предназначенные для основных средств согласно перечню, который содержится в п. 37 новой Инструкции. для отражения операций по выбытию НМА оформляются Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306003, Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306033. Можно предположить, что, вводя новую Инструкцию, разработчики не сочли необходимым создать специальные первичные учетные документы для этих объектов.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов НМА в бюджетном учете ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Визуально форма до настоящего времени не представлена, но перечень обязательных ее реквизитов можно увидеть в приложении N 3 к новой Инструкции.
В целях обеспечения ведения бюджетного учета учреждениями, получающими средства федерального бюджета, в соответствии с новой Инструкцией Минфин России издал приказ от 23 сентября 2005 г. N 1 23н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета". Новые формы вводятся в действие 1 января 2006 г. (приказ Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 135н "О порядке введения в действие приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 сентября 2005 года N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета"".
Для обобщения данных по наличию и стоимости нефинансовых, в том числе и нематериальных, активов и проверки правильности записей, произведенных по счетам аналитического учета с данными счетов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, материалов Главной книги (форма 0511811) указанным документом предусмотрена Оборотная ведомость по нефинансовым активам (форма 0511126).
Оборотная ведомость по рассматриваемым объектам учета составляется ежемесячно. Кроме того, она применяется для ведения аналитического учета по счетам амортизации основных средств и нематериальных активов.
В Оборотной ведомости отражаются "входящее" сальдо по каждому объекту и движение сумм амортизации по ее начислению и списанию.
В Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на коней квартала (месяца).
АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В период действия старой Инструкции на объекты нематериальных активов бюджетных учреждений износ не начислялся. В соответствии с новой Инструкцией на эти объекты начисляется амортизация. Счет 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности нематериальных активов учреждения. Хотя, строго говоря, когда речь идет об объектах интеллектуальной собственности, слово "изношенность" не совсем верно отражает процессы, которые могут происходить с указанным активом в процессе его использования.
Годовая сумма амортизации нематериальных активов и основных средств определяется только линейным способом, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока его полезного использования. В течение отчетного года амортизация на НМА начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Срок полезного использования объектов НМА определяется при принятии их к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования данных объектов.
В отношении НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).
Поскольку ранее бюджетные учреждения в целях бухгалтерского учета амортизацию основных средств не начисляли, а в новой Инструкции порядок расчета сумм амортизации линейным методом не установлен, скорее всего таким организациям придется обратиться к Налоговому кодексу РФ. Ведь именно там, в ст. 256, этот порядок изложен. Пунктом 1 новой Инструкции бюджетным учреждениям предоставлена возможность вести учет не только в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" , бюджетным законодательством, самой Инструкцией, но и иными нормативными правовыми актами РФ.
Обратите внимание, что по правилам бюджетного учета начисление амортизации на объекты НМА начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этом отличие бюджетного учета от налогового учета операций по начислению амортизации. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
Амортизация не может начисляться свыше 100 % стоимости объектов основных средств.
Начисление амортизации на объекты основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что бюджетное учреждение в рамках бюджетной деятельности оприходовало объект НМА стоимостью 12 200 руб. Срок действия патента - 10 лет.
Годовая норма амортизации составит 10 % (100 % : 10 лет).
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 1220 руб. (12200 руб. х 10 %).
Ежемесячно бюджетное учреждение отражает сумму начисленной амортизации следующим образом:
А 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - К 0 10407420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - 101, 7 руб. (1220 руб. : 12 мес.).
Начисление амортизации в размере 100 % стоимости объектов, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.
На объекты НМА и основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:
* стоимостью до 1000 руб. включительно - не начисляется;
* стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно - начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
* стоимостью свыше 10 000 руб. - начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Однако в связи с введением новой Инструкции при начислении амортизации следует учитывать некоторые особенности.
На объекты НМА, приобретенные до 1 января 2005 г. и отраженные на счетах 0 10301 000 "Нематериальные активы" и 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" , а после получения необходимых документов переведенные в состав НМА, суммы амортизации рассчитываются по нормам с даты принятия НМА к бюджетному учету.
Пример 3. По решению главного распорядителя средств бюджетное учреждение с 1 июля 2005 г. ведет бухгалтерский учет в соответствии с новой Инструкцией. Нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету в феврале 2003 г. Стоимость актива - 160 000 руб. Срок полезного использования - 20 лет. Годовая норма амортизации составляет 5 % (100 % : 20 лет).
В июле 2005 г. должна быть начислена сумма амортизации за период с момента принятия объекта к учету в размере 18 666 руб. (160 000 руб. х 5 % : 12 мес. х 28 мес.).
Аналитический учет по счету 0 10400 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам (образец формы приведен в приложении N 1 к новой Инструкции).
Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ
Выше были рассмотрены бухгалтерские записи по операциям приобретения и безвозмездной передачи объектов НМА в бюджетном учете.
В случае создания НМА бюджетным учреждением собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на изготовление НМА.
При принятии объекта НМА к учету накопленная на счете 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" сумма оборотов списывается в дебет счета 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".
Оприходование неучтенных НМА (так называемых излишков), выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости и признается доходом:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40101 180 "Прочие доходы".
ПЕРЕМЕЩЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Перемещение НМА внутри учреждения (например, передача в эксплуатацию) отражается в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (форма 0315006), составленного в двух экземплярах, т. е. бухгалтерскую запись с корреспонденцией счетов делать не нужно.
Стоимость НМА, которые больше не используются бюджетным учреждением, списывается с баланса в случаях:
* прекращения срока действия патента, свидетельства или другого документа, подтверждающего исключительное право на него;
* уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (продажи, безвозмездной передачи и пр.).
Пример 4. На балансе бюджетного учреждения в составе НМА числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого объекта - 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 1200 руб.
Бюджетное учреждение продало исключительное право на изобретение. Стоимость патента по договору - 118 000 руб. (включая НДС).
В бюджетном учете учреждения продажа НМА отражена записями:
Д 0 20509 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 040101 172 "Доходы от реализации активов" - 100 000 руб. - отражен доход от продажи по цене реализации.
Такая проводка предложена в приложении N 2 к новой Инструкции. Однако возможность бюджетного учреждения создавать дебиторскую задолженность ограничена федеральными законами о бюджете на соответствующий год, а в отдельных случаях и другими нормативно-правовыми актами. Поэтому продавать имущество следует на условиях предварительной оплаты покупателем. В этом случае вначале должна быть проведена следующая операция:
Д 0 20101 510 "Поступления денежных средств на банковские счета" - К 0 20509 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - 11 8 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.) - получен аванс от покупателя (в том числе стоимость реализации НМА и НДС).
Далее отражается доход от реализации НМА, а затем начисляется к уплате в бюджет НДС:
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - 18 000 руб.
или
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 1200 руб. - списан объект с баланса по балансовой стоимости (на сумму амортизации);
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 98 800 руб. (100 000 руб. - 1 200 руб.) - отражена сумма остаточной стоимости.
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается по дебету счетов 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" (на сумму амортизации), 0 40101 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (на сумму остаточной стоимости) и кредиту счета 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие недостач, принятых за счет учреждения, отражается проводками:
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму амортизации;
Д 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости.
***
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости
Нематериальные активы (НМЛ) составляют хозяйственные средства с длительным сроком использования, имеющие стоимостную оценку, но не имеющие материально-вещественной (физической) формы.
В составе нематериальных активов учитываются объекты интеллектуальной собственности в форме: исключительного права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения; авторского права на программы для ЭВМ, базы данных; имущественные права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.
Экономическое содержание объекта интеллектуальной собственности определено рядом нормативных документов: Патентным законом РФ, Законом РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем», Законом РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», Законом РФ «О селекционных достижениях», Приказом Роспатента «Об утверждении Рекомендаций по соотношению правовой охраны промышленных образцов с правовой охраной товарных знаков» и др.
Необходимо отметить, что в состав нематериальных активов коммерческих организаций включаются организационные расходы учредителей, признанные в установленном порядке вкладом в уставный (складочный) капитал, и деловая репутация. В бюджетных учреждениях условия для формирования указанных активов отсутствуют.
Единицей бюджетного учета нематериальных активов является инвентарный объект -- совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.
Основным признаком, по которому идентифицируется инвентарный объект, служит выполнение им самостоятельной функции в том или ином виде обычной деятельности бюджетного учреждения.
Каждому объекту нематериальных активов присваивается порядковый инвентарный номер, который используется только в регистрах бюджетного учета.
Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются первичными документами, предусмотренными для основных средств:
1. актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
2. актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
3. накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств;
4. требованием-накладной.
Объекты нематериальных активов принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (за исключением приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).
Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя:
1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
2. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;
3. таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
4. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;
5. иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях (стоимость израсходованных учреждением материалов, оплата труда с начислениями, стоимость услуг сторонних организаций, собственного транспорта и др.).
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету.
Оценка объекта нематериальных активов, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к учету.
Поступление нематериальных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов в оценке по первоначальной стоимости операций приобретения, изготовления хозяйственным способом, модернизация:
Дебет счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов», Кредит счета 010602420 «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы».
Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету излишки нематериальных активов, выявленные при инвентаризации по рыночной стоимости:
Дебет счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов», Кредит счета 040101180 «Прочие доходы».
Внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между подразделениями (материально ответственными лицами) в учреждении:
Дебет счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов», Кредит счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов».
В бюджетном учете нематериальные активы считаются созданными собственными силами при выполнении определенных условий. Среди них отметим:
1. исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены в порядке выполнения служебных обязанностей сотрудников или по конкретному заданию работодателя. Эти объекты принадлежат работодателю, если иное не предусмотрено трудовым договором;
2. исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены автором на основании договора с заказчиком, который не является работодателем. В этом случае исключительные права принадлежат организации-заказчику;
3. патент или свидетельство на объект интеллектуальной собственности (например, свидетельство на товарный знак) выдано на имя учреждения.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как совокупность всех фактических расходов на их создание или изготовление.
Выбытие нематериальных активов оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).
Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.
Регистром синтетического учета нематериальных активов является Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Операции по выбытию нематериальных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:
Списание нематериальных активов при их продаже, вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также пришедших в негодность:
Дебет счетов 010408420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации», 040101172 «Доходы от реализации активов»
Списание нематериальных активов, эксплуатация которых прекращена вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций:
Дебет счетов 010408420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации», 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит счета 010201420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».
Списание нематериального актива по истечении срока его полезного использования:
Кредит счета 010201420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».
Расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Срок полезного использования объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно, определяется:
1. для объектов, полученных от других бюджетных учреждений и от государственных и муниципальных учреждений, -- с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;
2. для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, -- исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.
Начисление амортизации на объекты нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения их стоимости либо досрочного списания этого объекта с бухгалтерского учета, выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Сумма начисленной амортизации не может превышать 100% первоначальной стоимости объектов нематериальных активов. Начисление амортизации на объекты нематериальных активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия этого объекта по другим причинам.
Учет начисленной амортизации ведется на счете 010408000 «Амортизация нематериальных активов» и оформляется следующими проводками:
Начисление амортизации по объекту НМЛ:
Дебет счетов 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит счета 010408420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».
Списание накопленной амортизации при выбытии объектов нематериальных активов:
Дебет счета 010408420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»
Кредит счета 010201420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов» 6, с. 201.
Для отнесения активов к нематериальным необходимо, чтобы они удовлетворяли следующим условиям:
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
использование в течение длительного времени, т.е.
Срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
Не являются объектами нематериальных активов:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.
В бюджетном учете объекты нематериальных активов принимаются во внимание по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериальных активов является стоимость фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;
таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;
расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).
Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных
активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Если нематериальный актив при приобретении оценивается в иностранной валюте, то его оценка производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Учреждения проводят переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) счетов 0 10201 000 "Нематериальные активы", 0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов".
Как и по объектам основных средств, каждому объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.
Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Поступление и внутреннее перемещение нематериальных активов оформляются следующими первичными документами:
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306031);
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма 0306032); Требование-накладная (форма 0315006).
При поступлении нематериальных активов делаются следующие проводки:
принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, модернизации, отражается по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 10602 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы";
внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально-ответственными лицами в учреждении отражается по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";
оприходование излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 40101 180 "Прочие доходы".
Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально-ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах.
Выбытие нематериальных активов оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306033) (п. 28 Инструкции).
При выбытии нематериальных активов в бюджетном учете делаются следующие записи:
списание нематериальных активов при их продаже, вследствие недостачи, отражается по балансовой стоимости по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";
безвозмездная передача нематериальных активов отражается по дебету счетов 0 30404 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов" (в рамках движения объектов между
учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов), 0 40101 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 0 40101 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 0 40101 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней), 0 40101 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 0 40101 253 "Расходы на перечисления международным организациям" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";
списание нематериальных активов, пришедших в негодность, отражается по балансовой стоимости по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";
списание нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";
вложение объектов нематериальных активов в уставный капитал организаций отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 0 20402 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения для обобщения операций по движению нематериальных активов предназначен балансовый счет 0 102 00 ООО «Нематериальные активы», к которому открываются счета:
- 0 102 20 ООО «Нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения»,
- 0 102 30 00 «Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения»;
- 0 102 40 ООО «Нематериальные активы - предметы лизинга».
Для отражения кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ) предусмотрены следующие статьи бюджетной классификации.
- 1. Статья 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов», на которую относятся расходы по оплате договоров на приобретение в государственную, муниципальную собственность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в том числе:
- на программное обеспечение и базы данных для ЭВМ;
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- ноу-хау и объекты смежных прав;
- научные разработки и изобретения, промышленные образцы и полезные модели, селекционные достижения;
- исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров - постановщиков спектаклей (исполнения), если эти исполнения выражаются в форме, допускающей их воспроизведение и распространение с помощью технических средств;
- фонограммы, т.е. любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение;
- сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания, в том числе передач, созданных самой организацией эфирного или кабельного вещания либо по ее заказу за счет ее средств другой организацией;
- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);
- производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, обзоры, аранжировки и другие переработки произведений наук и литературы);
- сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие по подбору или расположению материалов результат творческого труда;
- иные объекты нематериальных активов.
- 2. Статья 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов», по которой отражается уменьшение стоимости нематериальных активов в результате их реализации.
Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по поступлению, внутреннему перемещению, выбытию (списанию) объектов нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным (сводным) учетным документом (п. 34, 63 Инструкции № 157н). В функции комиссии входят:
- определение первоначальной (фактической) стоимости объекта нематериальных активов (в том числе с привлечением на добровольных началах экспертов) (и. 25 Инструкции № 157н);
- определение сроков полезного использования нематериальных активов (в том числе объектов, являющихся предметами лизинга (сублизинга)) (абзац 2 и. 60 Инструкции № 157н);
- ежегодное определение продолжительности периода, в течение которого предполагается использовать объект нематериальных активов, и уточнение при необходимости сроков его полезного использования (и. 61 Инструкции № 157н).
Нормативными актами, устанавливающими порядок ведения бухгалтерского учета, не определены документы, которые подтверждают обоснованность проведения операций с нематериальными активами. Для целей бухгалтерского учета в учетной политике бюджетного учреждения необходимо установить перечень документов, подтверждающих исключительные права на соответствующие объекты нематериальных активов.
К документам, подтверждающим наличие права на объекты нематериальных активов, в том числе могут относиться документы, подтверждающие сведения о правообладателе. Перечень таких документов зависит от вида объекта интеллектуальной собственности.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора (государственного (муниципального) контракта), предусматривающего приобретение (отчуждение) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации), предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (и. 58 Инструкции № 157н). Инвентарным объектом нематериальных активов признается также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология и т.п.) (и. 58 Инструкции № 157н).
Каждому объекту нематериальных активов присваивается инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бухгалтерского учета и не обозначается на объектах.
Инвентарный номер присваивается в привязке к счету (например, инвентарный номер 102310001 означает: 10231 - объект нематериальных активов - иное движимое имущество учреждения, 0001 - порядковый номер).
Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (форма 0504031) (приложение 5 к Приказу Минфина России № 52н). Операции по поступлению, выбытию и перемещению объектов нематериальных активов отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (форма 0504071) и журнале по прочим операциям (форма 0504071).
Поступление в учреждение нематериальных активов оформляется Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (форма 0504101).
При приобретении объекта нематериальных активов в разряде 18 номера счета бухгалтерского учета указывается КФО:
- 2 - за счет средств от приносящей доход деятельности (собственных доходов учреждения);
- 4 - за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
- 5 - за счет субсидии на иные цели;
- 6 - за счет субсидии на капитальные вложения;
- 7 - за счет средств по обязательному медицинскому страхованию.
По нематериальным активам, которые приобретаются за счет средств субсидий и не предназначены для использования в деятельности учреждения, облагаемой НДС, суммы НДС, предъявленные контрагентами, бюджетное учреждение не вправе принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Указанные суммы НДС включаются в стоимость приобретаемого актива (услуг) (и. 2 ст. 170 НК РФ). Заметим, что реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не облагается НДС на основании поди. 26 и. 2 ст. 149 НК РФ. Соответственно, правообладатели указанных активов не предъявляют учреждению к уплате суммы НДС.
Порядок учета сумм НДС, предъявленных поставщиком и иными контрагентами, при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности, зависит от того, будет использоваться данное имущество в облагаемых НДС операциях или нет.
Если приобретаемый объект нематериальных активов предназначен для использования исключительно в необлагаемых НДС oneрациях, то предъявленный контрагентами «входной» НДС включается в стоимость этого объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если приобретаемый объект нематериальных активов предназначен для использования в деятельности учреждения, облагаемой НДС, то суммы НДС, предъявленные контрагентами, учреждение вправе принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
При использовании приобретаемого объекта нематериальных активов в операциях, подлежащих налогообложению НДС и освобождаемых от него, предъявленные учреждению к уплате суммы «входного» НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов ведется на балансовых счетах:
- 1) 0 106 22 ООО «Вложения в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения»;
- 2) 0 106 32 ООО «Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения»;
- 3) 0 106 42 ООО «Вложения в нематериальные активы - предметы лизинга».
Сформированная при приобретении стоимость объекта нематериальных активов списывается с кредита счета 0 106 Х2 ООО «Вложения в нематериальные активы» в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 102 00 ООО «Нематериальные активы». Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению нематериальных активов представлено в табл. 3.1.
Таблица 3.1
Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения поступления нематериальных активов
|
Факты хозяйственной |
Корреспонденция счетов |
||
|
Отражены затраты, связанные с юридическим оформлением приобретения исключительных прав у правообладателя |
0 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» |
||
|
Приняты к учету нематериальные активы по первоначальной (фактической) стоимости |
0 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения» |
0 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения» |
|
Пример 1. Бюджетное учреждение по лицензионному договору приобрело право использование секрета производства - ноу-хау (иное движимое имущество учреждения) за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Вознаграждение посредника составило 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Объект ноу-хау был приобретен за счет средств от приносящей доход деятельности с его последующим использованием для оказания услуг, облагаемых НДС.
Таблица 1
Бухгалтерский учет приобретения права на ноу-хау по лицензионному договору за счет средств от приносящей доход деятельности
В настоящее время невозможно представить себе деятельность бюджетных учреждений без использования глобальной информационной сети «Интернет». С помощью сети «Интернет» учреждения могут разместить определенную информацию о своей деятельности, представить в электронном варианте отчетность, отправить и принять электронную корреспонденцию, ознакомиться с изменениями бухгалтерского и налогового законодательства.
Для открытия сайта в сети «Интернет» бюджетному учреждению необходимо разработать и зарегистрировать доменное имя и оплатить услуги размещения сайта учреждения в сети «Интернет». Сайт или web- сайт в переводе с английского означает «место», «местоположение». Законодательно понятие не установлено. Web-сайты представляют собой систему электронных документов (web-страниц) в компьютерной сети под общим адресом (доменным именем или IP-адресом).
Домен (фр. domaine ) - это зона или область пространства в сети «Интернет», идентифицируемая доменным именем. То есть это символьное имя, помогающее находить адреса интернет-серверов.
При регистрации домена информация об имени и области в сети заносится в центральную базу данных, подтверждая уникальность домена. Сервером является компьютер, размещенный у провайдера и подключенный во всемирную сеть, на котором хранится копия веб-сайта.
Практически создать сайт бюджетное учреждение может или своими силами, или воспользовавшись услугами специализированной компании. Как правило, на практике для создания сайта учреждения прибегают к услугам компаний-провайдеров. В зависимости от условий договора бюджетное учреждение может получить:
- 1) исключительные права на сайт;
- 2) неисключительное право на использование сайта в своей деятельности.
Если бюджетное учреждение приобретает исключительное право на сайт у разработчика или сайт создан сотрудниками учреждения, то его необходимо учитывать в составе нематериальных активов.
Пример 2. Бюджетное учреждение заключило договор с фирмой-провай- дером на создание интернет-сайта на сумму 100 000 руб., в том числе НДС. По договору провайдеру был перечислен аванс в размере 30% стоимости договора. К учреждению перешли все исключительные права на сайт сроком на пять лет. Сумма НДС включается в стоимость нематериального актива на основании ст. 170 НК РФ, так как использование интернет-сайта планируется для осуществления операций, не подлежащих налогообложению. В бухгалтерском учете составляются следующие записи, представленные в табл. 1.
Отражение в бухгалтерском учёте приобретения исключительного права на интернет-сайт
Таблица 1
|
Факты хозяйственной жизни |
Корреспонденция счетов | |||
|
Перечислен аванс разработчику интернет-сайта в размере 30% от стоимости по договору |
||||
|
Отражены вложения на создание интернет-сайта |
||||
|
Зачтен ранее перечисленный аванс |
||||
|
Перечислено разработчику интернет-сайта в счет погашения оставшейся задолженности |
0 201 11 610, забалансовый счет 18 |
|||
|
Принято к учету право на интернет-сайт в составе нематериальных активов |
||||
Если бюджетное учреждение получило от разработчика сайта только право на его использование в своей деятельности, то интернет- сайт не может учитываться как объект нематериальных активов.
Е1онесенные затраты по оплате права пользования сайтом должны быть включены в расходы бюджетного учреждения.
Пример 3. Бюджетное учреждение приобрело право на пользование сайтом у организации-провайдера за 50 000 руб. Плата за предоставление доступа к линиям связи относится на подстатью 221 «Услуги связи» КОСГУ. В соответствии с этим в бухгалтерском учете составлены записи (табл. 1).
Таблица 1
Отражение в бухгалтерском учёте приобретения права пользования интернет-сайтом
Пример 4. Бюджетное учреждение приобрело исключительные права на программный продукт (иное движимое имущество учреждения) за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Затраты, связанные с юридическим оформлением прав собственности на нематериальный актив, составили 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Операция связана с деятельностью учреждения, приносящей доход.
При приобретении объекта нематериальных активов за счет средств от приносящей доход деятельности с их последующим использованием для оказания услуг, облагаемых НДС, в бухгалтерском учете должны быть сделаны записи, представленные в табл. 1.
Таблица 1
Отражение в учете бюджетного учреждения приобретения нематериальных активов для использования в деятельности облагаемой НДС
К нематериальным активам не следует относить программные продукты, приобретенные в пользование как неисключительное право на объект интеллектуальной собственности. Приобретение права пользования на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных («Гарант», «Консуль- тантПлюс» и пр.) отражается бюджетными учреждениями в составе расходов. Для осуществления контроля за правильностью использования приобретенных программных продуктов, а также целесообразностью осуществляемых расходов их стоимость рекомендуется отражать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
При создании нематериального актива в самом учреждении его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из связанных с этим затрат.
Пример 5. В бюджетном учреждении собственными силами создан секрет производства (ноу-хау), в отношении которого введен режим коммерческой тайны.
Для создания ноу-хау были затрачены средства на оплату труда, составившие 800 000 руб. Учреждению установлен первый класс профессионального риска с тарифом 0,2. При создании ноу-хау были задействованы основные средства, амортизационные отчисления по которым составили 24 000 руб.
В бухгалтерском учете составляются следующие записи (табл. 1).
Бухгалтерский учет создания ноу-хау в учреждении и принятия его на учет
Таблица 1
|
Факт хозяйственной жизни |
Корреспонденция счетов | |||
|
Начислены страховые взносы в ФСС РФ |
||||
|
Начислены страховые взносы в ФФОМС |
||||
|
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
||||
|
Начислена амортизация по основным средствам, использованным при создании ноу-хау |
||||
|
Принят к учету ноу-хау в составе нематериальных активов |
||||
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей оценочной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако из содержания Инструкции № 157н следует, что в ряде случаев при безвозмездном получении нематериальных активов применяется иной порядок их оценки, а именно на счете 0 102 00 ООО «Нематериальные активы» необходимо отразить балансовую стоимость переданного нематериального актива, а на счете 0 104 Х9 000 «Амортизация нематериальных активов» - сумму ранее начисленной амортизации по переданному нематериальному активу. Данное правило применяется при условии, что безвозмездная передача нематериального актива произошла:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета (результат от безвозмездного поступления нематериальных активов формируется на счете 0 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»);
- учреждениями разных уровней бюджетов (результат от безвозмездного поступления нематериальных активов формируется на счете 0 401 10151 «Доходы от поступлений от других бюдже - тов бюджетной системы Российской Федерации»);
- учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;
- учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц (результат от безвозмездного поступления нематериальных активов формируется на счете О 401 10 180 «Прочие доходы»).
Пример 6. Бюджетное учреждение получило от головного учреждения безвозмездно нематериальный актив балансовой стоимостью 450 000 руб. и суммой начисленной амортизации 50 000 руб.
В бухгалтерском учете составляются записи, представленные в табл. 1.
Таблица 1
Отражение в учете бюджетного учреждения безвозмездного получения нематериального актива
Оценка объекта нематериальных активов, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету.
Нематериальные активы, полученные в пользование бюджетным учреждением, (лицензиатом) учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 66 Инструкции № 157н). Стоимость нематериального актива, полученного в пользование, определяется из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Платежи бюджетного учреждения (лицензиата) за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно уеловиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.
Бюджетные учреждения могут проводить переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Срок и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.
Результаты проведенной переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов нематериальных активов подлежат отражению в бюджетном учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 0 401 30 ООО «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) счета 0 102 00 ООО «Нематериальные активы» и счета 0 104 Х9 ООО «Амортизация нематериальных активов».
Пример 7. Бюджетное учреждение провело переоценку нематериального актива - иного движимого имущества учреждения первоначальной стоимостью 800 000 руб. и начисленной амортизацией 200 000 руб. Коэффициент переоценки - 1,3. При применении данного коэффициента первоначальную стоимость необходимо было увеличить на 240 000 руб. (800 000 руб. х 1,3 - 800 000 руб.), а сумму начисленной амортизации - на 60 000 руб. (200 000 руб. х 1,3 - 200 000 руб.). В бухгалтерском учете бюджетного учреждения составляются следующие записи (табл. 1).
Отражение в учете бюджетного учреждения дооценки нематериального актива
Таблица 1
Результатом переоценки нематериального актива может быть не только дооценка, как это было показано в примере 7, но и уценка. Несколько изменим условия предыдущего примера.
Пример 8. Учреждение провело переоценку нематериального актива - иного движимого имущества учреждения первоначальной стоимостью 800 000 руб. и начисленной амортизацией 200 000 руб. Коэффициент переоценки - 0,9.
В данном случае происходит уценка нематериального актива. Первоначальную стоимость необходимо уменьшить на 80 000 руб. (800 000 руб. х 0,9 - 800 000 руб.), а сумму начисленной амортизации - на 20 000 руб. (200 000 руб. х 0,9 - 200 000 руб.). В бухгалтерском учете бюджетного учреждения составляются следующие записи (табл. 1)
Отражение в учете бюджетного учреждения уценки нематериального актива
Таблица 1
Передача в эксплуатацию объектов нематериальных активов стоимостью до 40 000 руб. включительно оформляется требованием-накладной (форма 0504204).
Отражение в учете операций по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри бюджетного учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (форма 0504204), составленного в двух экземплярах. Факт внутреннего перемещения нематериального актива отражается в инвентарной карточке учета основных средств (форма 0504031).
Пример 9. Структурное подразделение А научно-исследовательского института передало документы, подтверждающие наличие нематериального актива, подразделению Б этого же института. Балансовая стоимость нематериального актива - 400 000 руб. В бухгалтерском учете была сделана следующая запись:
ДО 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериального актива иного движимого имущества учреждения» (подразделение Б) - К 0 102 30 320 (подразделение А) - 400 000 руб.
В результате проведенной в учреждении инвентаризации могут быть выявлены неучтенные объекты нематериальных активов. Такие объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по текущей оценочной стоимости, установленной на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции № 157н, п. 15 Инструкции № 174н).
Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (форма 0504031) (п. 68 Инструкции № 157н). Операции по поступлению и перемещению объектов нематериальных активов отражаются в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (форма 0504071) и в журнале по прочим операциям (п. 69 Инструкции № 157н).
В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, формируемых материально ответственными лицами, данным на соответствующих счетах аналитического учета рабочего плана счетов учреждения составляется оборотная ведомость по нефинансовым активам (форма 0504035) (п. 68 Инструкции № 157н).
Под термином «нематериальные активы» подразумевают права на объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют следующим требованиям: не имеют физической структуры, используются конкретной организацией или учреждением длительное время и отделены от другого имущества, они не перепродаются, на них имеются соответствующие документы (патент на право, свидетельство, товарный знак). Единица бухгалтерского бюджетного учета нематериальных активов – инвентарный объект.
Инвентарный объект - это нематериальный актив, под которым подразумевается совокупность прав одного патента, договора, предусматривающего отчуждения в пользу определенного объекта прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Состав нематериальных активов
Согласно 4 ч ГК РФ к нематериальным активам в бюджетном учете относятся:- Новые изобретения;
- Полезная модель;
- Промышленный образец;
- Технология;
- Программы для вычисления и базы данных;
- Селекционные достижения;
- Топология интегральных микросхем.
Как обозначаются нематериальные активы в бюджетном учете?
Все нематериальные активы в бюджетном учете имеют свою группировку. Она осуществляется в соответствии существующих групп имущества. Они установлены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 и имеют следующую шифровку:25 0000000 – нематериальные основные фонды;
25 0001000 – интегральные микросхемы;
25 0002000 – новые изобретения или ноу-хау (секреты производства);
25 0003000 – торговые знаки;
25 0004000 – патенты.
Учет объектов нематериальных активов ведется на инвентарных карточках формы N НМА-1 и заполняется материально ответственными должностными лицами в одном экземпляре.
Стоит также отметить, что в бюджетном учете нематериальных активов особое внимание отводится их первоначальной стоимости. К ней относят фактическую сумму вложений для изготовления или приобретения объекта, налоги, плату поставщику и подрядчикам, доход от использования с НДС. Кроме этого, в стоимость входит: сумма выплачиваемая консультантам, таможенные пошлины, сборы при регистрации объекта, вознаграждения, прочие расходы.
Также нематериальные активы рассматривают как амортизируемое имущество. Это значит, что в объект будут вкладывать деньги до тех пор, пока он полезен в использовании.
Сроком полезного использования считаются временные рамки, в которые вкладывается предполагаемый период использования изобретения с учетом ожидаемого результата, наличия ограничений и срока действия патента.
Этот срок использования необходим для вычисления амортизации с расчетом 10 лет.
В бюджетных учреждениях для ведения соответствующего учета используются особые регистры. Данные позиции введены и утверждены с 01.01.2006 Приказом под номером 123н и Инструкцией...
Бюджет - составление плана расходов на период времени, выраженный в числах. Система учета хозяйственных операций, состоящая из сбора, регистрации и анализа информации называется...