Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

*требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;
*законодательным требованиям.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие требования, правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, требования к отчетам по компонентам финансовой отчетности, отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщенной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1)финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;
2)определенных счетов, элементов счетов или деталей финансовой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансовой отчетности);
3)на соответствие условиям договора;
4)обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусматривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:

*проведения обзора;
*проведения согласованных процедур;
*подготовки финансовой информации.

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется письменной форме и должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального аудиторского задания.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности, для которого предусмотрена своя форма). Стандарт рекомендует соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманию его пользователем.

После общих положений в МСА 800 изложены требования к подготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских заданий.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов.

Цель МСА 500 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.

Тесты средств контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу - это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:
- *созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
- *созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;
- *созданные субъектом и находящиеся у него.
2. Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.
3. Запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.
4. Подсчет - проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.
5. Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций.

В соответствии с разделом "Оценка результатов аудиторских процедур" МСА 540 аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает вопрос о необходимости внесения исправлений в отчетность.

Если различие не существенно, например, когда сумма, показанная в бухгалтерской отчетности, лежит в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, то различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор также должен оценить тенденции к завышению или занижению отдельных величин разницы, которая может существенно отразиться на достоверность финансовой отчетности. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» основными элементами аудиторского заключения являются:

1. Название.

2. Адресат.

3. Вводный параграф (введение).

4. Параграф, описывающий объем проверки.

5. Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности.

6. Дата выдачи аудиторского заключения.

7. Адрес аудитора.

8. Подпись аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или совету директоров аудируемого лица.

Введение содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руководства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения достав точной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

Анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

Определение применяемых принципов учета;

Исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством;

Оценку общего представления отчетности.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка «представлена объективно») финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безусловно-положительного. Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеется фактор, указывающий на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значительная неопределенность, способная в будущем повлиять на финансовую отчетность. Эти факторы не оказывают влияния на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении.

Аудитор не имеет возможности выразить безусловно-положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1) ограничение объема аудита;

2) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение. Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безусловно-положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает условно-положительное мнение.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, Должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Если заключение отлично от содержащего безусловно-положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора. В адресе указываются город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки. Ниже приведен пример безусловно-положительного аудиторского заключения:

Untitled Document

Аудиторское заключение

Акционерам компании ABC

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании ABC:

бухгалтерского баланса на 31 декабря 20_г.;
отчета о прибылях и убытках за 20_г.;
отчета о движении денежных средств за 20_г.

Ответственность за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения несет руководство компании ABC . Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает:

получение доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения, на основе тестирования 1 ;
исследование принципов бухгалтерского учета, используемых руководством компании ABC ;
оценку общего представления финансовой отчетности.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании ABC на 31 декабря 20_г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы XYZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Сопоставления - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 «Сопоставления» изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

Соответствующие показатели - включаются как часть финансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

Сопоставимая финансовая отчетность - финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

Соответствие учетной политики текущего и предыдущего периодов, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

Согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют следующие случаи:

1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безусловно-положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года в отношении соответствующих показателей.

2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безусловно-положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. В этом случае если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период модифицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в случае отказа модифицировать аудиторское заключение.

В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безусловно-положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:

1. Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.

2. Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором, и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить не замеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период. В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период. Если предшественник соглашается выдать заключение, то новый аудитор составляет заключение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказывается выполнить указанные требования, то новый аудитор может в своем заключении отметить, что предшествующее заключение по отчетности было составлено до ее переиздания и что при переиздании были сделаны необходимые корректировки.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа - модифицировать аудиторское заключение.

Прочая информация - это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе (например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация). Согласно МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки).

В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

Проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

Устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость пересмотра проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 «Последующие события», а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.

1. Каковы основные элементы аудиторского заключения о финансовой отчетности?

2. Какая информация включается в параграф, описывающий объем проверки?

3. Какие существуют виды мнений аудитора?

4. Что понимается под модифицированным заключением?

5. Какие обстоятельства могут обусловить модификацию аудиторского заключения?

6. В каких случаях формулируется условно-положительное мнение аудитора?

7. Чем может быть обусловлен отказ аудитора от выражения мнения?

8. Какие разновидности сопоставлений определены международными стандартами аудита?

9. Какая информация в отношении сопоставлений должна быть проверена?

10. В каких случаях при составлении заключения аудитор выделяет мнение о сопоставлениях?

11. Каковы особенности составления заключения о сопоставимой финансовой отчетности, если отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором?

12. Каковы цели ознакомления аудитора с прочей информацией, включенной в финансовую отчетность?

13. Какие действия предпринимаются аудитором при обнаружении несоответствия прочей информации сведениям, содержащимся в финансовой отчетности?

«Стандарты оформления результатов выполнения аудиторских заданий»

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта:

МСА 700 описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

МСА 701 содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

МСА 800 «Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей» предназначен для особых случаев (см. тема 6).

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

- соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;
- обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;
- уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;
- достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

- не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);
- оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

- проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;
- значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;
- несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

- ограничение объема аудита;
- несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Сопоставления - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений. Показатели для сопоставления могут быть следующими:

- соответствующие показатели - включаются как часть финансовой отчетности за текущий период и рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);
- сопоставимая финансовая отчетность - финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом.

1. предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период;
2. новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством, и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период по переизданной отчетности. Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа - модифицировать аудиторское заключение

Прочая информация - это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе. Согласно МСА 720 аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость в пересмотре проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560, а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

Требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

Законодательным требованиям.

Согласно данному стандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

Название;

Адресат;

Вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

Параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

Дату выдачи аудиторского заключения;

Адрес аудитора;

Подпись аудитора.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.

Введение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его содержанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами. В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена. В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:

Тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

Определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

Исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

Оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера)аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов. Если предприятие (организация) при составлении финансовой отчетности использовала принципы бухгалтерского учета какой-либо определенной страны, в аудиторском заключении данная страна должна быть указана.

Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это означает, что аудитор учел влияние всех фактов и событий, известных ему и имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством предприятия.

В аудиторском заключении указывается четкий адрес аудитора, т.е. конкретное место нахождения его офиса. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или лично от имени аудитора. В случае необходимости на аудиторском заключении ставятся обе подписи.

Различают следующие типы аудиторских заключений:

Безусловно-положительное;

Условно-положительное;

С отказом от выражения мнения;

Отрицательное.

Безусловно-положительное аудиторское заключение составляется в случаях, если аудитор:

Выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во всех существенных аспектах;

Подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и методы бухгалтерского учета.

Пример безусловно-положительного аудиторского заключения в соответствии с МСА приведен в приложении №. 8.

Остальные виды аудиторских заключений являются модифицированными заключениями.

Аудиторское заключение считается модифицированным в случае наличия факторов, не влияющих или влияющих на мнение аудитора.

При наличии факторов, не влияющих на мнение аудитора, составляется аудиторское заключение с поясняющим параграфом. Если имеются факторы, влияющие на мнение аудитора, аудитор выражает условно-положительное мнение, отрицательное мнение или отказывается от выражения мнения.

Включение поясняющего параграфа в аудиторское заключение не влияет на мнение аудитора. Стандарт рекомендует включать этот параграф в раздел аудиторского заключения после параграфа, содержащего мнение аудитора. Обычно в поясняющем параграфе приводится ссылка на то, что такой-то конкретный фактор не является основанием для выражения условно-положительного мнения.

К факторам, не влияющим на мнение аудитора, которые указываются в поясняющем параграфе, относятся:

Фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия;

Наличие значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий.

Ограничение объема работы аудитора приводит к выражению условно-положительного мнения или к отказу от выражения мнения. Несогласия с руководством относительно учетной политики и достаточности сведений могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения. В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного (табл. 5.1 см. Приложение № 7)).

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор не может составить безусловно-положительное заключение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема аудита не столь существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда имеет место осущественное ограничение объема аудита и он не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности субъекта. Отрицательное мнение выражается тогда, когда имеют место существенные несогласия с руководством организации по финансовой отчетности.

При этом финансовая отчетность предприятия имеет вводящий в заблуждение или неполный характер. Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в аудиторском заключении. По возможности приводятся количественные показатели влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация отражается в отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от его выражения.

Риска выявления до приемлемого уровня. Стандарт требует от аудитора понимания систем учета и внутреннего контроля и документальное их оформление. 2. Использование международных стандартов аудиторской деятельности при аудите малых предприятий. 2.1 Внутренний аудит малого предприятия В соответствии с международными стандартами аудита внутренний аудит представляет собой элемент...

Уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать...

Услугам". Он применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB. Целью разработки данных стандартов является установление требований в отношении обеспечения качества профессиональных услуг аудиторскими фирмами. Международные стандарты аудита (ISAs 100-999) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IASSB – исторической финансовой информации). В эту группу...

... (соединение отдельных элементов в общий показатель). Таким образом, финансовый анализ играет огромную роль в аудиторской деятельности, способен оказать существенное влияние на дальнейшее развитие экономического субъекта его место в рыночной экономике. Качественный финансовый анализ - основа всего процесса аудиторской проверки, поэтому ему уделяется самое пристальное внимание как аудиторской...

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;

· МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

· МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

· МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

· соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

· обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;

· уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

· достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

название;

вводный параграф или введение;

параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;

параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;

параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

подпись аудитора;

дата выдачи аудиторского заключения;

адрес аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:

· разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

· выбор и применение надлежащей учетной политики;

· определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Заключение независимого аудитора

Акционерам компании ЛВС

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:

· отчета о доходах за 2Охх г.;

· отчета об изменениях капитала за 20хх г.;

· отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;

· пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,

· и примечаний.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы ХУZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

· не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

· оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

· проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

· значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

· несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

ограничение объема аудита;

несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.

В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.

В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.

По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.